La Plusvalía es un Activo Intangible

La norma internacional de información financiera (NIIF No.3) COMBINACIONES DE NEGOCIOS, indica que los activos intangibles, son:

Reconocerá y medirá la plusvalía adquirida en la combinación de negocios o una ganancia procedente de una compra en condiciones muy ventajosas;

La adquisición de un activo o de un grupo de activos que no constituya un negocio. En estos casos, la entidad adquirente identificará y reconocerá los activos identificables individuales que se adquirieron (incluyendo los que cumplan con la definición y los criterios de reconocimiento de los activos intangibles incluidos en la NIC 38 Activos Intangibles) 

El Método de la Adquisición 

Una entidad contabilizará cada combinación de negocios mediante la aplicación del método de la adquisición. La aplicación del método de la adquisición requiere: 

a) identificación de la adquirente; 

b) determinación de la fecha de adquisición; 

c) reconocimiento y medición de los activos identificables adquiridos, de los pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida; y 

d) reconocimiento y medición de la plusvalía o ganancia por compra en términos muy ventajosos.

Combinaciones de Negocios NIIF 3

Una entidad determinará si una transacción u otro suceso es una combinación de negocios mediante la aplicación de la definición de esta NIIF, que requiere que los activos adquiridos y los pasivos asumidos constituyan un negocio. 

Cuando los activos adquiridos no sean un negocio, la entidad que informa contabilizará la transacción o el otro suceso como la adquisición de un activo. 

Condiciones de reconocimiento 

Para cumplir las condiciones de reconocimiento como parte de la aplicación del método de la adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben satisfacer, a la fecha de la adquisición, las definiciones de activos y pasivos del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros en la fecha de adquisición. 

Por ejemplo, a la fecha de la adquisición no son pasivos los costos en que la adquirente espera incurrir en el futuro, pero no está obligada a tener, para efectuar su plan de abandonar una actividad de una adquirida o para terminar el empleo de empleados de la adquirida o para reubicarlos. Por ello, la adquirente no reconocerá esos costos como parte de la aplicación del método de la adquisición. En su lugar, la adquirente reconocerá esos costos en sus estados financieros posteriores a la combinación de acuerdo con otras NIIF.

Condiciones de reconocimiento 

Además, para cumplir las condiciones para el reconocimiento como parte de la aplicación del método de la adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben ser parte de lo que la adquirente y la adquirida (o sus anteriores propietarios) intercambiaron en la transacción de la combinación de negocios y no el resultado de transacciones separadas. La adquirente aplicará las guías de los párrafos 51 a 53 para determinar qué activos adquiridos o pasivos asumidos son parte del intercambio por la adquirida y cuáles, si los hubiera, son el resultado de transacciones separadas a ser contabilizadas de acuerdo con su naturaleza y las NIIF aplicables.

NIC 38 Activos Intangibles

Prescribe el tratamiento contable de los activos intangibles, que no estén contemplados específicamente en otra Norma Internacional de Contabilidad. Esta Norma exige que las empresas procedan a reconocer un activo intangible si, y sólo si, se cumplen ciertos criterios.

El más importante es medir de forma fiable el valor razonable de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios.

Con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en pasivos, para la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el conocimiento científico o tecnológico, el diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos editoriales)

Otros ejemplos comunes de partidas que están comprendidas en esta amplia denominación son:

a) Programas informáticos, 

b) las patentes, 

c) los derechos de autor, 

d) las películas, 

e) las listas de clientes, 

f) los derechos por servicios hipotecarios, 

g) las licencias de pesca, 

h) las cuotas de importación, 

i) las franquicias, 

j) Las relaciones comerciales con clientes o proveedores, 

k) la lealtad de los clientes, 

l) las cuotas de mercado y

m) los derechos de comercialización.

No todos los activos descritos cumplen la definición de activo intangible, esto es:

a) Identificabilidad, control sobre el recurso en cuestión y 

b) existencia de beneficios económicos futuros. 

c) Si un elemento incluido en el alcance de esta Norma no cumpliese la definición de activo intangible, el importe derivado de su adquisición o de su generación interna, por parte de la entidad, se reconocerá como un gasto del periodo en el que se haya incurrido. 

d) No obstante, si el elemento se hubiese adquirido dentro de una combinación de negocios, formará parte de la plusvalía reconocida en la fecha de adquisición (véase el párrafo 68)

Identificabilidad 

La definición de un activo intangible requiere que éste sea identificable para poderlo distinguir de la plusvalía. La plusvalía reconocida en una combinación de negocios es un activo que representa los beneficios económicos futuros que surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados individualmente y reconocidos de forma separada. 

Los beneficios económicos futuros pueden proceder de sinergias entre los activos identificables adquiridos o de activos que, individualmente, no cumplen las condiciones para su reconocimiento en los estados financieros.

Un activo es identificable si: 

a) es separable, es decir, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, transferido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con un contrato, activo identificable o pasivo con los que guarde relación, independientemente de que la entidad tenga la intención de llevar a cabo la separación; o 

b) surge de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones

Control 

a) Una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. La capacidad que la entidad tiene para controlar los beneficios económicos futuros de un activo intangible tiene su justificación, normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales. 

b) En ausencia de tales derechos de tipo legal, será más difícil demostrar que existe control. No obstante, la exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una condición necesaria para la existencia de control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los citados beneficios económicos de alguna otra manera.

Beneficios futuros:

Entre los beneficios económicos futuros procedentes de un activo intangible se incluyen los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad. 

Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual dentro del proceso de producción puede reducir los costos de producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos de actividades ordinarias futuros.

Reconocimiento y medición:

El reconocimiento de una partida como activo intangible exige, para la entidad, demostrar que el elemento en cuestión cumple: 

a) la definición de activo intangible (véanse los párrafos 8 a 17) y,

b) los criterios para su reconocimiento.

c) Este requerimiento se aplicará a los costos soportados inicialmente para adquirir o generar internamente un activo intangible, y para aquellos en los que se haya incurrido posteriormente para añadir, sustituir partes del mismo o realizar su mantenimiento.

Un activo intangible se reconocerá si, y sólo si: 

a) es probable que los beneficios económicos futuros que se han 

atribuido al mismo fluyan a la entidad; y 

b) el costo del activo puede medirse con fiabilidad.

c) Amortización

d) Amortización es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo intangible durante los años de su vida útil. Un activo es un recurso: 

e) a) controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados; y 

f) b) del que la entidad espera obtener beneficios económicos en el futuro

Vida útil:

a) Una entidad evaluará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.

b) La contabilización de un activo intangible se basa en su vida útil. 

c) Un activo intangible con una vida útil finita se amortiza (véanse los párrafos 97 a 106)

d) Un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza (véanse los párrafos 107 a 110)

e) Los ejemplos ilustrativos que acompañan a esta Norma ilustran la determinación de la vida útil para diferentes activos intangibles, y la posterior contabilización de dichos activos sobre la base de las determinaciones de la vida útil.

f) Para determinar la vida útil de un activo intangible, es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran: 

g) la utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el elemento podría ser gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo distinto; 

h) los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre estimaciones de la vida útil, para tipos similares de activos que tengan una utilización parecida; 

i) la incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo; 

j) la estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios en la demanda de mercado para los productos o servicios fabricados con las actuaciones esperadas de los competidores, ya sean actuales o potenciales; 

k) el nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la entidad para alcanzar ese nivel; 

l) el periodo en que se controle el activo, si estuviera limitado, así como los límites, ya sean legales o de otro tipo, sobre el uso del elemento, tales como las fechas de caducidad de los arrendamientos relacionados con él; y 

m) si la vida útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad.

El término “indefinido” no significa “infinito”. 

a) La vida útil de un activo intangible refleja sólo el nivel de los desembolsos para mantenimiento futuros necesarios para preservar el activo en su nivel normal de rendimiento, evaluado en la fecha en la que se estima la vida útil del activo, así como la capacidad de la entidad y su intención de alcanzar dicho nivel. 

b) La conclusión de que la vida útil de un activo intangible es indefinida no debe depender del exceso de los desembolsos futuros planeados sobre los inicialmente requeridos para mantener el activo a ese nivel de desempeño.

Plusvalía, Aspectos Tributarios

a) En materia tributaria, no es llegar a una conclusión si una Plusvalía es un activo intangible o no, independientemente que suma para el aviso de operaciones.

b) Debemos determinar si es un gasto deducible o no del impuesto sobre la renta.

c) Sin embargo, antes debemos irnos a lo estipulado en el artículo 699, 

Parágrafo 3, el cual indica que la Dirección General de Ingresos solo aceptará declaraciones de renta preparadas en base a Normas Internacionales de Información Financiera o NIIFs

d) Dada esta exigencia es imperativo empezar como base y estar dentro del Marco Conceptual de NIIFs

e) El gasto de una Plusvalía al ser un Activo Intangible, sujeto a Amortización, está enmarcado en el Artículo 60 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 27 de octubre de 1993, que nos indica:

f) "Artículo 60. Gastos de organización y de pre operación y otras amortizaciones.

g) El contribuyente tendrá la opción de deducir los gastos de organización y de pre operación en el año fiscal en que se incurran o paguen o en un plazo máximo de cinco (5) años.

h) También serán deducibles, de acuerdo con las condiciones contractuales en cada caso, las amortizaciones por derechos de llave, concesiones, marcas de fábrica o de comercio, procedimientos de fabricación, patentes industriales, fórmulas y otros activos intangibles similares, cuando tales derechos o procedimientos hayan constituido renta gravable para los cedentes de los mismos.” (El subrayado es nuestro)

Amortizaciones:

a) La amortización de un activo intangible, es un gasto deducible, basa su deducibilidad, antes del reglamento en la Ley, la cual está tipificada en el Articulo 697 del Código Fiscal, así:

b) "...Se entiende por costos y gastos o erogaciones deducibles, los costos y gastos o erogaciones ocasionados en la producción de la renta y en la conservación de su fuente; en consecuencia, no serán deducibles, entre otros, aquéllos gastos, costos o pérdidas generadas o provocados en negocios, industrias, profesiones, actividades o inversiones cuya renta sea de fuente extranjera o exenta. El Órgano Ejecutivo, por conducto del Ministerio de Economía y Finanzas, establecerá las normas reglamentarias para el desarrollo de los conceptos antes indicados, así como la aplicación de los principios contenidos en este artículo..."

Además, hay que señalar lo siguiente:

a) El artículo 19 del Decreto Ejecutivo No.170 de 1993 cuyo texto es el siguiente:

b) "El contribuyente podrá deducir los costos y gastos en que incurra en el año fiscal necesarios para la producción de la renta de fuente panameña o para la conservación de su fuente.

c) Son gastos para la conservación de la fuente de ingresos los que se efectúen para mantenerla en condiciones de trabajo, servicio o producción, sin que la fuente aumente de valor por razón del gasto.

d) Son gastos necesarios para la producción de la renta, los demás indispensables para obtener la renta.

e) Además de cumplir con lo establecido en los párrafos anteriores y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 22 del Decreto Ejecutivo No.170 de 1993, para ser deducible el gasto debe haber sido efectivamente realizado o causado y estar debidamente documentado mediante factura o documento equivalente legalmente emitido. No serán deducibles los gastos en que se incurra con posterioridad a la obtención de las rentas, motivados por el empleo o destino que se le dé a la renta después de obtenida.

f) Los gastos deberán atribuirse, según corresponda a la renta gravable, a la exenta o de fuente extranjera, sólo será admisible su deducción en la proporción respectiva, conforme a los comprobantes y a la contabilidad del contribuyente. A falta de éstos o en caso de que la contabilidad no reflejará un resultado acorde con la realidad o por cualquier otro motivo las proporciones no pudieran determinarse con claridad según tales comprobantes, la porción deducible se establecerá proporcionalmente a los ingresos totales de los referidos tipos de rentas.

g) Cuando se recupere un gasto que haya incidido en la determinación de la renta neta gravable de un año o años anteriores, el importe de la recuperación deberá rebajarse del total de costos y gastos deducibles en el año de la recuperación..."

Aspectos intangibles similares:

a) Conforme a lo explicado, la Plusvalía es un Activo Intangible Similar, dado que:

b) El Párrafo 9 de la NIC 38 nos indica:

Con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en pasivos, para la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el conocimiento científico o tecnológico, el diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos editoriales). (El subrayado es nuestro)

c) Lo esbozado en el Párrafo 9, tiene un valor, que tiende a aumentar en el tiempo y se le denomina “PLUSVALIA”

d) Hay que hacer mucho énfasis en que el Artículo 60 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 27 de octubre de 1993, que nos indica, en su última frase:

e) “…cuando tales derechos o procedimientos hayan constituido renta gravable para los cedentes de los mismos.“ (El subrayado es nuestro)

f) Esto quiere decir que el Cedente hizo una declaración sea jurada o de Ganancia de Capital y debió pagar el impuesto sobre la renta, en cuales quiera de sus formas de acuerdo a cada caso en particular.

g) Siendo este un elemento importante para que el gasto de amortización por una Plusvalía sea deducible del impuesto sobre la renta.

h) Ejemplo:  Una empresa X vende sus acciones a otra empresa Z por un valor de US$21,000,000.00 

i) En el contrato de Compra Venta, se especifica que el valor de las acciones es de US$14,700,000.00 y en el precio de Venta se incluye una Marca Registrada por un valor de US$3,300,000.00 y una Fórmula de proceso por valor de US$3,000,000.00 haciendo un total de US$21,000,000.00

Acciones US$14,700,000.00

Marca US$3,300,000.00

Fórmula US$3,000,000.00

Total US$21,000,000.00

j) Si la empresa que vendió las acciones (cedente) lo constituyó Renta Gravable y el comprador le retuvo el impuesto de Ganancia de Capital (Impuesto sobre la Renta) sobre los US$21,000,000.00 el Gasto de Amortización de la Plusvalía para el Comprador es deducible, por lo siguiente:

k) el Artículo 60 del Decreto Ejecutivo No.170 de 27 de octubre de 1993, que nos indica, en su última frase: “………. cuando tales derechos o procedimientos hayan constituido renta gravable para los cedentes de los mismos. “ (El subrayado es nuestro)

Registro contable Compra: 

Dr. Inversión en Acciones 14,700,000.00

Dr. Plusvalía Marca 3,300,000.00

Dr. Plusvalía Fórmula 3,000,000.00

Cr. Banco 21,000,000.00

Para registrar inversión en acciones y compra de Marca Registrada y Fórmula de Proceso.

Registro contable Amortización:

Dr. Amortización de Plusvalía Marca 660,000.00

Dr. Amortización de Plusvalía Fórmula 600,000.00

Cr. Amortización acumulada de Plusvalía 1,260,000.00

Para registrar amortización anual de la Plusvalía de Marca Registrada y Fórmula de Proceso

Acciones US$14,700,000.00

Marca US$3,300,000.00

Fórmula US$3,000,000.00

Total US$21,000,000.00

Si la empresa que vendió las acciones (cedente) No constituyó Renta Gravable la Plusvalía y el comprador le retuvo el impuesto de Ganancia de Capital (Impuesto sobre la Renta) solamente sobre los US$14,700,000.00 que son las acciones el Gasto de Amortización de la Plusvalía para el Comprador NO es deducible, por lo siguiente:

el Artículo 60 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 27 de octubre de 1993, que nos indica, en su última frase:

“………. cuando tales derechos o procedimientos hayan constituido renta gravable para los cedentes de los mismos. “ (El subrayado es nuestro)

Conclusiones

La plusvalía es el aumento del valor de un bien.

Se le aplica la NIIF 3 COMBINACIONES DE NEGOCIOS.

Es un Activo Intangible NIC 38.

Debe ser amortizado en materia financiera.

Debe ser amortizado en materia tributaria.

Es un gasto de deducible, siempre y cuando cumpla con los parámetros establecidos.

Para que la Amortización de la Plusvalía sea deducible, debió ser Renta Gravable y pagar el impuesto respectivo.

Si la Plusvalía no constituyo Renta Gravable para el Cedente y no pago ningún tipo de impuesto, la Amortización es NO deducible.

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